慈善法出臺前，我國企業(yè)所得稅在法律、法規(guī)和規(guī)章層面，尚未出臺關(guān)于企業(yè)公益性捐贈超過限額部分向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除的相關(guān)規(guī)定。雖然在規(guī)范性文件中，國務(wù)院曾于2013年2月批轉(zhuǎn)了發(fā)展改革委、財政部、人力資源社會保障部制定的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，其中第20條表明：落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。但是囿于法律層級的限制以及缺乏操作實施細則，此項規(guī)定長期處于擱置狀態(tài)，并未實際落地，未給捐贈企業(yè)帶來政策利好。

在慈善法制定時，出于鼓勵企業(yè)慈善捐贈的目的，將企業(yè)慈善捐贈支出超過當(dāng)年所得稅稅前扣除限額的部分準(zhǔn)予向以后結(jié)轉(zhuǎn)三年的規(guī)定寫入了慈善法。由此，關(guān)于企業(yè)捐贈結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定上升至法律層面。然而，根據(jù)我國的稅收優(yōu)惠政策宜在專門的稅收法律法規(guī)中規(guī)定的制度，還需相關(guān)的稅收法律法規(guī)相配套，只有將慈善法中的上述規(guī)定納入現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并制定相關(guān)操作細則，這一規(guī)定才能夠得以有效執(zhí)行。

2017年2月24日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議決定對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》作如下修改：

      將該法第九條修改為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

至此，稅收專門法律中正式納入企業(yè)捐贈超過限額部分可以依法結(jié)轉(zhuǎn)三年的規(guī)定，從而便于法律適用的統(tǒng)一性。這項政策規(guī)定的出臺將會對于一次性大額捐贈的企業(yè)，帶來較大的稅收政策利好，有助于企業(yè)根據(jù)企業(yè)實際情況安排慈善捐贈支出，并能夠充分享受到稅收優(yōu)惠，進一步體現(xiàn)了國家積極促進慈善事業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向。

根據(jù)修訂后的企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定，我們對企業(yè)公益性捐贈涉及的所得稅優(yōu)惠政策進行了梳理，并就相關(guān)的幾個問題舉例分析如下：

企業(yè)公益性捐贈當(dāng)年如何進行稅前扣除？ 

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)進行符合條件的公益性捐贈能夠享受稅前扣除的優(yōu)惠待遇。但是，并非是簡單的“捐多少，扣多少”，稅法對于能夠稅前扣除的捐贈支出設(shè)置了限額。這一限額與捐贈企業(yè)當(dāng)年的年度利潤總額（即年度會計利潤）直接相關(guān)，捐贈扣除限額=年度會計利潤×12%。也就是說，允許企業(yè)當(dāng)年稅前扣除的捐贈額不能超出規(guī)定的限額。

舉例說明

例1

當(dāng)捐贈支出≤捐贈稅前扣除限額時，按照實際捐贈支出計算稅前扣除。

如B企業(yè)2016年會計利潤為1000萬，當(dāng)年符合稅前扣除條件的公益性捐贈支出100萬；該企業(yè)當(dāng)年的捐贈稅前扣除限額為1000萬×12%=120萬，由于120萬＞100萬，因而該企業(yè)當(dāng)年按照100萬全部可以扣除，無需進行納稅調(diào)整，假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整事項，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1000萬。

例2

當(dāng)捐贈支出＞捐贈稅前扣除限額時，按照稅前扣除限額計算扣除，超過限額部分進行納稅調(diào)整。

如A企業(yè)2016年會計利潤為1000萬，當(dāng)年符合稅前扣除條件的公益性捐贈支出200萬；該企業(yè)當(dāng)年的捐贈稅前扣除限額為1000萬×12%=120萬，由于120萬＜200萬，因而該企業(yè)當(dāng)年按照120萬扣除，超出的80萬捐贈支出當(dāng)年不能稅前扣除，需要進行納稅調(diào)增，假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整事項，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=1000+80萬=1080萬。

如例2，企業(yè)捐贈支出＞捐贈稅前扣除限額時，按照先前稅法規(guī)定，超出限額部分，不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，即無法享受到稅前扣除優(yōu)惠政策；按照新政規(guī)定，可以在接下來的三個年度內(nèi)繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。

企業(yè)公益性捐贈如何向以后三年進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除？

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的稅制原理，對公益性捐贈向后三年結(jié)轉(zhuǎn)扣除的理解為：首先，對超出當(dāng)年扣除限額的部分，在以后三年計算出的公益性捐贈稅前扣除限額內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而不是簡單地均攤到以后三年進行扣除；其次，在以后連續(xù)三個年度內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除，如果三年內(nèi)還結(jié)轉(zhuǎn)不完的，則剩余捐贈額不能再稅前扣除。

舉例說明

例3

假定例2中A企業(yè)2017年企業(yè)會計利潤為200萬，當(dāng)年未進行慈善捐贈，該企業(yè)2017年捐贈稅前扣除限額為=200萬×12%=24萬，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項，則該企業(yè)2017年應(yīng)納稅所得額=200萬-24萬=176萬。

尚未扣除部分80-24=56萬，結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)扣除。

例4

假定A企業(yè)2018年會計利潤為400萬，當(dāng)年未進行慈善捐贈，該企業(yè)2018年捐贈稅前扣除限額為=400萬×12%=48萬，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項，則該企業(yè)2018年應(yīng)納稅所得額=400萬-48萬=352萬。

尚未扣除部分=56-48=8萬，結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)扣除。

例5

假定A企業(yè)2019年會計利潤為100萬，當(dāng)年未進行慈善捐贈，該企業(yè)2019年捐贈稅前扣除限額為=100萬×12%=12萬＞8萬，因而按照8萬扣除，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項，則該企業(yè)2019年應(yīng)納稅所得額=100萬-8萬=92萬。

此時，2016年慈善捐贈超過限額部分全部結(jié)轉(zhuǎn)扣除完畢，200萬捐贈支出全部享受到稅前扣除的優(yōu)惠待遇。

例6

假定2019年A企業(yè)會計利潤為10萬元，當(dāng)年未進行慈善捐贈，該企業(yè)2019年捐贈稅前扣除限額為=10萬×12%=1.2萬＜8萬，因而按照1.2萬扣除，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項，則該企業(yè)2019年應(yīng)納稅所得額=10萬-1.2萬=8.8萬。

此時，2016年慈善捐贈超過限額部分尚有6.8萬未結(jié)轉(zhuǎn)扣除，200萬捐贈支出中只有193.2萬享受到稅前扣除的優(yōu)惠待遇。

如前所示，企業(yè)能否充分享受扣除，與接下來三年每一年度的年度會計利潤和計算出的扣除限額直接相關(guān)。如果接下來三年的年度會計利潤較少或者為負(fù)，則企業(yè)可能不能完全享受到該優(yōu)惠。因而，在進行慈善捐贈時，要充分考慮捐贈當(dāng)年和接下來3年企業(yè)會計利潤情況，做好年度規(guī)劃進行理性捐贈。

企業(yè)公益性捐贈按照何種順序進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除？

對于企業(yè)在幾年時間內(nèi)，持續(xù)進行符合稅前扣除條件的慈善捐贈，如果每年的捐贈額都超過當(dāng)年的扣除限額？應(yīng)該如何享受捐贈扣除的先后順序也是大眾比較關(guān)心的問題，同時也會對大額捐贈是否能充分享受稅收優(yōu)惠產(chǎn)生一定的影響。

一種辦法是，“先當(dāng)年，再之前，后捐先扣”，即先扣除應(yīng)稅年度當(dāng)年的捐贈額支出，如果該支出未超過當(dāng)年的稅前扣除限額，才可以繼續(xù)稅前扣除結(jié)轉(zhuǎn)到本年的捐贈支出。這種辦法將加大企業(yè)以前年度的大額捐贈在規(guī)定三年內(nèi)得不到充分扣除的風(fēng)險，使結(jié)轉(zhuǎn)扣除的優(yōu)惠力度大打折扣。還有一種辦法是，“先之前，再當(dāng)年，先捐先扣”，即先扣除結(jié)轉(zhuǎn)到本年的最早年度的捐贈支出，再依次扣除以后年度的慈善捐贈支出，這樣即便當(dāng)年的慈善捐贈無法扣除，也可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后三個年度繼續(xù)扣除。

從鼓勵捐贈的角度考慮，“先之前，再當(dāng)年，先捐先扣”的處理方式，更有利于捐贈人，也更符合立法意圖。當(dāng)然，具體的操作辦法還有待財稅部門出臺相關(guān)實施細則予以明確。

這里需要提示的是，按照規(guī)定享受捐贈扣除的要求包括：

1.企業(yè)要向具有公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體進行捐贈

2. 企業(yè)要取得公益性捐贈票據(jù)