自2009年我國股權(quán)捐贈政策由禁止轉(zhuǎn)為允許至今，國內(nèi)股權(quán)捐贈已有數(shù)例，承諾捐贈股權(quán)者開始顯現(xiàn)。同時，向境外捐贈股權(quán)（期權(quán)）的實例也見諸報端。綜觀現(xiàn)有案例，捐贈者或已繳納巨額稅金或陷入巨額稅金之困；或無奈將捐贈事宜擱置或另辟蹊徑借道境外機構(gòu)?！岸惒黄稹笔枪蓹?quán)捐贈無法繞開的議題。

緣何捐贈股權(quán)會面臨“善稅”呢？

分析現(xiàn)有企業(yè)股權(quán)（包括股份有限公司股票和有限責(zé)任公司股權(quán)）捐贈案例，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，三方面、六大因素致使捐贈方談“稅”色變。

股權(quán)捐贈案例面臨巨額稅金的成因分析

第一，企業(yè)股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓，捐贈人需要就捐贈股權(quán)的增值部分繳納企業(yè)所得稅

例：

A企業(yè)向具有公益性捐贈稅前扣除資格的組織捐贈股權(quán)。捐贈當年A企業(yè)年度會計利潤為1000萬元，假定不考慮其他因素。

情形一：股權(quán)成本價10萬元，捐贈時股權(quán)市場價100萬元，則企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為100-10=90萬元。

情形二：股權(quán)成本價130萬元，捐贈時股權(quán)市場價130萬元，則企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為130-130=0。

我國企業(yè)股權(quán)捐贈稅收處理的主要依據(jù)是企業(yè)所得稅的規(guī)定，其最為突出的規(guī)定是將股權(quán)捐贈視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因而對其增值部分征收企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

此外，《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第2條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈等移送他人的情形，……應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。雖然股權(quán)捐贈未給企業(yè)帶來任何收入，不符合會計收入確認條件，企業(yè)捐贈股權(quán)在會計處理上不確認收益；但是，依據(jù)上述稅法的規(guī)定，捐贈股權(quán)在稅務(wù)處理上視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)。企業(yè)進行匯算清繳時，首先要依據(jù)捐贈股權(quán)的公允價值減去捐贈股權(quán)的成本支出，計算出轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，誠如例一所示，再按照稅法規(guī)定進行調(diào)整，計算公益性捐贈稅前扣除限額。

現(xiàn)有股權(quán)捐贈案例中，捐贈人捐贈的多為原始股或者捐贈的股權(quán)在取得時價值較低，而在捐贈時股權(quán)的市場價值較高，遠遠大于其取得股權(quán)時的價值。因此，按照現(xiàn)行稅收政策將捐贈股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，由于捐贈股權(quán)增值額較大，故而需要繳納巨額稅款。

第二，公益性捐贈稅前扣除受額度限制

例：

A企業(yè)向具有公益性捐贈稅前扣除資格的組織捐贈股權(quán)。股權(quán)成本價10萬元，捐贈時股權(quán)市場價100萬元。假定不考慮其他因素。

情形三：若捐贈當年A企業(yè)年度會計利潤為1000萬元，因捐贈金額100萬元＜120萬元（1000萬元×12%），捐贈金額可以稅前全額扣除，則企業(yè)當年的應(yīng)納稅所得額為：1000+10+（100-10）-100=1000萬元[1]。

情形四：若捐贈當年A企業(yè)年度會計利潤為200萬元，因捐贈金額100萬元＞24萬元（200萬元×12%），捐贈金額超過扣除限額部分不得扣除，則企業(yè)當年的應(yīng)納稅所得額為：200+10+（100-10）-200×12%=276萬元。

年度會計利潤不同，股權(quán)增值額相同

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，除了在特定情況下，如向北京奧運會、上海世博會等特定事項的捐贈可以享受稅前全額扣除外，企業(yè)的公益性捐贈稅前扣除會受到額度限制。

《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

因此，在股權(quán)增值額相同的情況下，捐贈股權(quán)企業(yè)能否充分享受稅前扣除，與捐贈股權(quán)的金額和企業(yè)年度會計利潤密切相關(guān)。如情形三，企業(yè)的股權(quán)捐贈金額未超過企業(yè)年度會計利潤12%的限額，則捐贈金額可以稅前全額扣除。情形四，股權(quán)捐贈金額超過企業(yè)年度會計利潤12%的限額，則超過部分不得稅前扣除。

綜上所述，在股權(quán)增值額高，捐贈總額巨大而企業(yè)年度會計利潤較少時，企業(yè)不能充分享受對慈善捐贈的稅前扣除優(yōu)惠政策。

第三，一次性股權(quán)捐贈，超過企業(yè)當年公益性捐贈稅前扣除限額部分無法向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

我國現(xiàn)行稅法沒有關(guān)于公益性捐贈超過當年稅前扣除限額部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體規(guī)定。國內(nèi)股權(quán)捐贈案例的捐贈人多為一次性捐贈股權(quán)，故而只能在捐贈當年享受稅前扣除的優(yōu)惠待遇。2013年2月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了發(fā)展改革委、財政部、人力資源社會保障部制定的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》（下稱“若干意見”），其中第20條表明：落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

從國務(wù)院層面看，公益性捐贈超出當年限額部分的結(jié)轉(zhuǎn)問題似乎已經(jīng)實現(xiàn)了制度性突破。然而，時至今日已經(jīng)兩年有余，具體政策規(guī)定的落實并無下文。

政策改進迫在眉睫

2014年11月24日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于促進慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》要求探索捐贈知識產(chǎn)權(quán)收益、技術(shù)、股權(quán)、有價證券等新型捐贈方式，完善股權(quán)捐贈稅收制度刻不容緩。設(shè)計股權(quán)捐贈稅收政策改革時，要綜合考慮多種影響因素，包括企業(yè)的年度會計利潤多少，股權(quán)增值與否、增值大小，股權(quán)捐贈總額多少等等。

在參考美國、日本等國家股權(quán)捐贈稅收政策的基礎(chǔ)上，現(xiàn)就調(diào)整我國股權(quán)捐贈稅收政策的可選方案建議如下：

方案一：鑒于股權(quán)捐贈行為并未給捐贈人帶來任何實際收益，將捐贈股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓股權(quán)征稅不符合可稅性原理。因而，股權(quán)捐贈不應(yīng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可按照捐贈股權(quán)成本價確定捐贈額并享受稅前扣除。

方案二：股權(quán)捐贈仍視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，一般情況下，按股權(quán)市場價確定捐贈額；但對滿足特定條件和標準的股權(quán)捐贈，可按照股權(quán)成本價確定捐贈額，并按照捐贈扣除比例在稅前扣除。

方案三：股權(quán)捐贈不視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，依據(jù)股權(quán)市場價確定捐贈額，并按照捐贈扣除比例在稅前扣除。

相關(guān)部門應(yīng)當出臺公益性捐贈超出當年稅前扣除限額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)的具體實施規(guī)定。通過發(fā)揮稅收政策的引領(lǐng)和導(dǎo)向作用，鼓勵社會股權(quán)捐贈，不再造成“善款外流”，或者“捐贈無門”之窘迫境地。

[1]實踐中，該步驟稅務(wù)處理的方式存在爭議。筆者依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定并咨詢了稅務(wù)部門，注冊稅務(wù)師，企業(yè)、非營利組織財務(wù)人員等專業(yè)人士的意見，基于稅收中性原則的考量而采用上述處理方法。

作者：黃浠鳴